Все знают, что в бухгалтерском учете, а также для целей исчисления налога на прибыль стоимость основных средств переносится на расходы (себестоимость) не единовременно, а через амортизацию (п. 27 ФСБУ 6/2020; ст. 259 НК РФ). Посмотрим, как теперь начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учетах, в чем отличие между ними.
Бухгалтерский учет: по всем ли ОС начислять амортизацию
Не нужно начислять амортизацию по следующим видам основных средств (п. 28 ФСБУ 6/2020):
- инвестиционная недвижимость. Она учитывается по переоцененной стоимости;
- основные средства с неизменными потребительскими свойствами. Это земельные участки, объекты природопользования, такие как водные объекты, недра, музейные предметы и коллекции;
- законсервированные и не используемые в деятельности организации ОС, предназначенные для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации.
А вот по всем остальным ОС, даже если они временно не используются или в организации объявлен простой, нужно начислять амортизацию в обычном порядке (кроме случая, когда ликвидационная стоимость ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость) (п. 30 ФСБУ 6/2020). Просто по ним нужно установить такой СПИ, который учитывает их временное нахождение в запасе.
Также амортизация должна начисляться вне зависимости от результатов деятельности организации (п. 29 ФСБУ 6/2020). То есть даже если по итогам отчетного периода организация получила убыток, который будет еще больше из-за начисления амортизации, это не является основанием для неначисления амортизации.
Как начислять амортизацию ОС в 2023 г.
Бухгалтерский учет: по всем ли ОС начислять амортизацию
Не нужно начислять амортизацию по следующим видам основных средств (п. 28 ФСБУ 6/2020):
- инвестиционная недвижимость. Она учитывается по переоцененной стоимости;
- основные средства с неизменными потребительскими свойствами. Это земельные участки, объекты природопользования, такие как водные объекты, недра, музейные предметы и коллекции;
- законсервированные и не используемые в деятельности организации ОС, предназначенные для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации.
А вот по всем остальным ОС, даже если они временно не используются или в организации объявлен простой, нужно начислять амортизацию в обычном порядке (кроме случая, когда ликвидационная стоимость ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость) (п. 30 ФСБУ 6/2020). Просто по ним нужно установить такой СПИ, который учитывает их временное нахождение в запасе.
Также амортизация должна начисляться вне зависимости от результатов деятельности организации (п. 29 ФСБУ 6/2020). То есть даже если по итогам отчетного периода организация получила убыток, который будет еще больше из-за начисления амортизации, это не является основанием для неначисления амортизации.
Основное правило при начислении амортизации в бухучете такое: амортизация начисляется так, чтобы к концу срока полезного использования балансовая стоимость стала равна ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020). Иными словами, разницу между первоначальной и ликвидационной стоимостью объекта нужно распределить на весь срок полезного использования. Если же впоследствии ликвидационная стоимость будет пересмотрена, и она станет меньше балансовой стоимости, то можно будет возобновить начисление амортизации.
Балансовая стоимость определяется по формуле (п. 25 ФСБУ 6/2020):
Балансовая стоимость = Первоначальная стоимость объекта – Сумма амортизации – Обесценение
Амортизация отражается в бухучете отдельно от первоначальной стоимости объекта и не изменяет ее (п. 39 ФСБУ 6/2020). Переведем это на язык бухгалтерских проводок: амортизация отражается на счете 02, а первоначальная стоимость – на счете 01 в течение всего срока полезного использования объекта. Сумма начисленной амортизации включается в стоимость незавершенного производства (счет 20), в стоимость внеоборотного актива (счет 08), в прочие расходы (счет 91) и т.д.
Немного о ликвидационной стоимости ОС
Амортизация по объекту ОС начисляется до тех пор, пока балансовая стоимость не станет равна ликвидационной стоимости.
Ликвидационная стоимость – это величина, которую организация может получить в результате выбытия объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом ликвидационная стоимость оценивается на конец срока полезного использования и принимается во внимание состояние объекта, характерное для конца СПИ (п. 30 ФСБУ 6/2020).
В определённых ситуациях ликвидационную стоимость можно принять равной 0 (п. 31 ФСБУ 6/2020):
- если не ожидаются поступления от выбытия объекта ОС в конце срока использования. В том числе не планируется, что можно будет что-то выручить от продажи материальных ценностей, остающихся от выбытия;
- если ожидаемая к поступлению сумма от выбытия ОС не является существенной;
- если невозможно определить, какая сумма будет получена в конце СПИ объекта.
Начало начисления и прекращение начисления амортизации ОС в бухучете
Начисление амортизации начинается с даты признания объекта в бухучете, а прекращается с момента списания объекта с учета. Дата признания – это дата завершения капитальных сложений, связанных с приобретением или созданием объекта (п. 18 ФСБУ 26/2020). Причем, если речь идет об объекте недвижимости, подлежащем государственной регистрации, то наличие госрегистрации в общем случае не влияет на дату начала начисления амортизации.
Но есть и альтернативный способ. Можно начать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, а прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта (п. 33 ФСБУ 6/2020).
Организация должна закрепить в учетной политике, какой вариант начисления амортизации она будет использовать.
Кстати, общее правило: если организация может выбрать какой-то способ учета из предлагаемых законодательством или вправе установить свой способ учета, то выбранный способ надо зафиксировать в учётной политике.
Подготовить учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета вам поможет Конструктор учетной политики на нашем сайте.
Способ начисления амортизации в бухучете
Способ амортизации выбирается сразу для всей группы ОС (п. 34 ФСБУ 6/2020). При этом можно использовать один из следующих способов (п. 35, 36 ФСБУ 6/2020).
Способ 1. Линейный способ. Он применяется, когда понятен срок в месяцах (годах), в течение которого объект будет приносить организации экономические выгоды. Этот срок называется сроком полезного использования.
При этом способе используется следующая формула начисления амортизации:
Амортизация за отчетный период = (Балансовая стоимость объекта – Ликвидационная стоимость объекта) / Оставшийся СПИ объекта
Как видим, суммы амортизации за одинаковые отчетные периоды (например, за месяц или квартал) будут равны. То есть стоимость ОС погашается равномерно в течение СПИ.
Способ 2. Уменьшаемого остатка. В этом случае амортизация начисляется так, чтобы суммы амортизации за одинаковые отчетные периоды уменьшались по мере истечения СПИ объекта. То есть в первые годы эксплуатации объекта спишется бОльшая стоимость. Формулу расчета организация может установить самостоятельно с учетом описанного принципа.
Способ 3. Пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении). Этот способ используется, если организация не знает, в течение какого периода она будет использовать объект. Но может рассчитать, какое количество продукции будет выпущено с использованием этого объекта. Тогда стоимость объекта ОС надо распределить на весь срок полезного использования по следующей формуле:
Амортизация за отчетный период = (Балансовая стоимость объекта – Ликвидационная стоимость объекта) * Количество продукции, выпущенной в отчетном периоде / Оставшееся к выпуску количество продукции с использованием этого объекта
При этом способе не разрешается использовать для расчета амортизации выручку от продажи продукции, произведенной с использованием этого объекта ОС, или иной аналогичный показатель.
Обратите внимание: в бухучете необязательно начислять амортизацию ежемесячно. Организация может выбрать и иную периодичность, например ежеквартально или раз в год.
Элементы амортизации в бухучете
Итак, при расчете амортизации используются следующие показатели (п. 37 ФСБУ 6/2020):
- срок полезного использования объекта ОС;
- ликвидационная стоимость ОС;
- способ начисления амортизации.
Все их нужно проверять в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, которые могут свидетельствовать о возможном изменении элементов амортизации. И при необходимости эти элементы можно менять (например, увеличить СПИ объекта или изменить способ амортизации на другой). Возникшие в связи с этим корректировки отражаются как изменения оценочных значений.
Начисление амортизации ОС для налога на прибыль
Как и в бухучете, в налоговом учете амортизация начисляется по всем объектам ОС за некоторым исключением (ст. 256 НК РФ):
- ОС, переведенные на консервацию по решению руководства;
- ОС, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- объекты внешнего благоустройства;
- приобретенные издания, произведения искусства;
- иные объекты, перечисленные в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Правила начисления амортизации по ОС в налоговом учете
Для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется исходя из срока полезного использования объекта ОС и его первоначальной или остаточной стоимости. Но в налоговом учете СПИ определяется в особом порядке.
Организация выбирает СПИ объекта, ориентируясь на то, к какой амортизационной группе относится объект по Классификации основных средств, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1. Можно выбрать СПИ от минимума до максимума, указанного для конкретной группы.
И только если конкретный объект ОС отсутствует в Классификации, организация устанавливает СПИ самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Это еще одно отличие налогового учета от бухгалтерского. Речь идет именно о вводе в эксплуатацию, а не о готовности объекта к эксплуатации.
Государственная регистрация объектов недвижимости не влияет на дату начисления амортизации по таким объектам (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за снятием ОС с учета или после полного списания стоимости объекта.
Способы начисления амортизации основных средств в налоговом учете
В налоговом учете применяются 2 способа начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ):
- линейный. Он в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в 8-ю – 10-ю амортизационные группы (СПИ свыше 20 лет);
- нелинейный.
Перейти с одного способа на другой можно с очередного налогового периода, но такой переход возможен не чаще одного раза в 5 лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Способ 1. Линейный способ расчета амортизации ОС. В этом случае ежемесячная амортизация по объекту рассчитывается по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):
Ежемесячная сумма амортизации = Первоначальная стоимость ОС * Норма амортизации
Норма амортизации = 1 / Срок полезного использования ОС в месяцах
То есть при линейном способе амортизации первоначальная стоимость ОС списывается на расходы равномерно в течение всего СПИ объекта. Этот способ похож на линейный способ амортизации в бухучете, но при наличии ликвидационной стоимости или при отличии бухгалтерского СПИ от СПИ, определенного по Классификации ОС, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах будут разниться.
При этом в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) можно применять амортизационную премию. Амортизационная премия – это возможность единовременно списать на расходы часть стоимости объекта (за исключением ОС, полученных безвозмездно). Так, разрешено списывать после ввода в эксплуатацию (п. 9 ст. 258 НК РФ):
- не более 30% расходов на капвложения по ОС, относящимся к 3-ей – 7-ой амортизационным группам;
- не более 10% по всем остальным ОС.
В этом случае формула расчета амортизации ОС будет выглядеть несколько иначе (п. 9 ст. 258 НК РФ):
Ежемесячная сумма амортизации = (Первоначальная стоимость ОС – Амортизационная премия) * Норма амортизации
В отдельных случаях организация может применять к норме амортизации повышающие коэффициенты. Такое возможно в отношении, например, следующих основных средств:
- ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности;
- ОС, имеющих высокую энергетическую эффективность;
- ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).
Полный список случаев применения повышающих и понижающих коэффициентов см. в ст. 259.3 НК РФ.
При применении повышающих коэффициентов к норме амортизации СПИ объекта уменьшается, и сумма ежемесячной амортизации вырастает (п. 13 ст. 258 НК РФ).
Способ 2. Нелинейный способ расчет амортизации ОС. В этом случае амортизация рассчитывается не по конкретному объекту ОС, а в целом по каждой амортизационной группе. Ежемесячная амортизация рассчитывается так (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):
Ежемесячная сумма амортизации = Суммарный баланс амортизационной группы на начало месяца * Норма амортизации / 100
Месячная норма амортизации устанавливается для каждой группы в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. В частности:
- 1-я группа – 14,3;
- 2-я группа – 8,8;
- 3-я группа – 5,6 и т.д.
При этом способе расчета амортизации также можно применять повышающие и понижающие коэффициенты.
Суммарный баланс амортизационной группы рассчитывается на 1-е число каждого месяца, в котором начисляется амортизация, по формуле (п. 2 ст. 259.2 НК РФ):
Суммарный баланс амортизационной группы = Сумма остаточной стоимости всех объектов из данной группы (кроме амортизируемых линейным способом) на 1-е число каждого месяца
Иными словами, ежемесячно суммарный баланс уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Если вводятся в эксплуатацию новые объекты ОС, то суммарный баланс увеличивается на их первоначальную стоимость. Если объект ОС выбывает, то суммарный баланс группы уменьшается на остаточную стоимость выбывшего объекта.
Учет начисленной амортизации в расходах для налога на прибыль
Амортизация ОС ежемесячно включается в расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). Если основное средство участвует в производстве, то амортизация по нему может включаться в прямые расходы, и тогда стоимость ОС переносится на расходы по мере реализации товаров, работ, услуг, в стоимости которых учтена амортизация (ст. 318 НК РФ).
Материал подготовлен специалистами компании «КонсультантПлюс»
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс .
